Pripombe na Predlog ZAKONA O SPREMEMBAH IN DOPOLNITVAH ZAKONA O DOHODNINI (Stališče ZDSS)

Na spletni strani eUprave je med davčnimi spremembami objavljen Predlog Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o dohodnini z dne 3. 6. 2024 (EVA 2024-1611-0040) na kateremu Zbornica davčnih svetovalcev Slovenije (ZDSS) podaja svoje mnenje in pripombe k posameznim določilom predmetnega predloga, kakor je zapisano v nadaljevanju.

 

1. Glede prenosa davčnih izgub

V veljavnem ZDoh-2 je davčna izguba opredeljena kot negativna davčna osnova, torej presežek odhodkov nad prihodki, ki so določeni z ZDoh-2. Davčno izgubo lahko zavezanec pokriva z zmanjšanjem davčne osnove od dohodka iz dejavnosti v naslednjih davčnih letih. Pokrivanje davčne izgube v naslednjih davčnih obdobjih je torej določeno časovno neomejeno. Določene so tudi nekatere druge omejitve v povezavi z višino davčne osnove posameznega davčnega leta oziroma t. i. varovalke za primere, ko pride do prenehanja opravljanja dejavnosti in prenosa podjetja na drug subjekt.

Uvaja se časovno omejevanje davčnih izgub na 5 let in predvideno 7-letno prehodno obdobje za neizkoriščene davčne izgube, nastale pred 1. 1. 2025. Tako omejevanje pomeni korak nazaj, saj več kot polovica evropskih držav ne pozna omejitev. Navedeno postavlja v nekonkurenčni položaj predvsem samostojne podjetnike, katerih poslovanje je vezano na okoliščine tretjih. Pokrivanje izgube je že sedaj dovolj omejeno z višino 50 % izgube.

 

2. Glede spodbujanja lastništva delavcev

Zadržani smo do predlogov spremenjene obdavčitve delnic ali deležev, z izjemo odprave obrutenja (16. člen ZDoh-2), ki znižuje nesorazmerno obdavčitev zaposlenih.

MF je v uvodu navedel in dodatno opozoril, da udeležbo delavcev pri dobičku podjetja ureja Zakon o udeležbi delavcev pri dobičku (ZUDDob; Uradni list RS, št. 25/08). Veljavni ZUDDob določa davčne olajšave in olajšave pri prispevkih za socialno varnost tako na ravni družbe kot na ravni posameznika. Zakon določa denarno in delniško shemo. V tem okviru je bilo ocenjeno, da veljavna davčna obravnava dohodka iz zaposlitve, ki ga delojemalec doseže z izvršitvijo pravice oziroma opcije do nakupa oziroma pridobitve delnic ali deležev gospodarskih družb, ni ustrezna, in sicer še zlasti v primeru inovativnih zagonskih podjetij, kar je tudi res, na kar že dolgo opozarjamo tudi v praksi. V to shemo je vključenih, kot imamo podatke, samo 32 gospodarskih družb. Davčni strokovnjaki smo opozarjali, da je tudi ZUDDob administrativno zahteven.

Določila, zapisana v predlaganem 45. b členu, ki jih sicer opredeljujemo kot korak v pravo smer, pa tudi v obrazložitvi člena niso jasna. Uvajajo se novi registri. Iz tega je mogoče zaključiti, da takšno določilo dodatno povzroča razliko med gospodarskimi subjekti, saj je predlog naslovljen zgolj na inovativna zagonska podjetja. Izvzeti so samostojni podjetniki posamezniki, ki imajo status gospodarskega subjekta po ZGD-1. Hkrati menim, da mikro, mala družinska podjetja že zaradi družinske tradicije ne bodo ustanavljala inovativnih podjetij in v tem pogledu niso enakopravno obravnavana.

 

3. Glede olajšave za vlaganja v digitalni in zeleni prehod
MF navaja, da je iz podatkov davčnih obračunov akontacije dohodnine od dohodka iz dejavnosti razvidno, da je v letu 2022 navedeno olajšavo uveljavljalo 59 zavezancev v skupnem znesku manj kot 0,5 mio EUR. Najvišja olajšava, ki bi jo zavezanec lahko uveljavil, a je zaradi omejitev pri zniževanju davčne osnove ni mogel v celoti, je znašala slabih 23.000 EUR, izkoriščene je bilo za dobrih 10.000 EUR, kar pomeni, da je dobrih 12.000 EUR (54 % možne olajšave) ostalo neizkoriščene. Po preliminarnih podatkih za leto 2023 se je znesek izkoriščene olajšave povečal na slabih 0,8 mio EUR, število zavezancev, ki jo je uveljavljalo, pa na 73.
Vsekakor se je strinjati s predlogom, da se olajšava lahko prenaša v naslednjih pet let, vendar bi veljalo razmisliti glede na leto uveljavitve, Covid čase, da se tem davčnim zavezancem, ki v celoti niso mogli koristiti olajšave zaradi omejitev pri ugotavljanju davčne osnove, omogoči neizkoriščene olajšave iz leta 2022 in 2023 prenesti in koristiti v naslednjih treh letih.

Predlog sicer posega v davčno obdobje za nazaj, vendar z upoštevanjem 154. člena (Veljavnost predpisov in njihovo objavljanje) in 155. člena (Prepoved povratne veljave pravnih aktov) temeljno načelo pravne varnosti v tem primeru ni kršeno.

Ustava zakonodajalcu nalaga dolžnost, da mora predpis najprej objaviti in da prične veljati šele, ko je objavljen. V posameznem predpisu je lahko določeno, kdaj po objavi prične veljati, če sam predpis tega ne določa, pa glede na konkretno določbo Ustave le-ta prične veljati 15. dan po objavi.

Iz obrazložitve Ustave RS izhaja, da je z vidika pravne varnosti, retroaktivnost mogoča le, kadar ne obremenjuje državljanov (občanov). Prepoved retroaktivnosti torej ni absolutna. Izjema od te načelne prepovedi je opredeljena v 2. odstavku 155. člena Ustave RS. Poseg (retroaktivnost) je torej dopusten, če obstaja ustavno dopusten cilj (15. člen) in če je tak poseg v skladu z načelom pravne države (2. člen Ustave RS) in sicer s splošnim načelom sorazmernosti.

Posamezna zakonska določba učinkuje povratno takrat, kadar je za začetek njegove uporabe določen trenutek pred njegovo uveljavitvijo oz. tudi takrat, ko je za začetek njegove uporabe določen trenutek po njegovi uveljavitvi, vendar njegove posamezne določbe učinkujejo tako, da za nazaj posežejo v pravne položaje ali pravna dejstva, ki so bili zaključeni v času veljavnosti prejšnje pravne norme.

V 155. členu Ustave RS določena prepoved retroaktivne veljave pravnih aktov po ustaljeni praksi Ustavnega sodišča RS obsega tako prepoved posega v že obstoječe pravice kot tudi v tako imenovane pričakovane pravice ter terjatve in upravičena pričakovanja.

 

4. Glede vrednotenja bonitet za službena vozila na električni pogon, kolesa in polnjenje električnih vozil

Vedeli smo, da določba 43. člena ne bo dolgo veljala. Sicer je to politična in ne strokovna odločitev.

Velja pa razmisliti o predlogu in dopolniti določbo v 39. člena ZDoh-2 ter pojasniti, kaj pomeni, da se za boniteto ne šteje zagotavljanje električne energije delojemalcu za polnjene osebnih vozil delojemalca na nekomercialnih polnilnih postajah delodajalca in pa uporaba koles v lasti delodajalca (tako koles z ali brez električnega pogona), kajti že sedaj velja praksa, da se na polnilnih postajah gospodarskih družb polnijo tudi osebna vozila, ki niso zgolj od zaposlenih delavcev.

 

5. Glede Posebna olajšava za nove rezidente (novi 113. a člen ZDoh- 2)

Predlagatelj s predlaganim 113. a členom ZDoh-2 uvaja posebno olajšavo za nove rezidente. Določba je diskriminatorna in priviligira tujce pred domačimi strokovnjaki, kar kaže na podcenjevanje visoko usposobljenih strokovnjakov, rezidentov Slovenije. Poleg tega pa je vprašljiva meja 40 let, saj usposobljenost ravno zaradi delovnih izkušenj z leti raste in ne pada.
Poudarjamo, da se je predlagatelj odločil zasledovati parcialni cilj za ozko skupino strokovnjakov tujcev, ki bi se zaposlili v SLO, pozabil je na rezidente RS.

Osnovni cilj, ki bi ga moral zasledovati, je, kako zadržati mlade in tudi manj mlade strokovnjake, oziroma ne samo te, temveč tudi kadre, ki jih še tako manjka (zdravstvo, šolstvo, turizem). Ravno odhodi tega kadra v tujino so trenutno bistveni problem na področju zaposlovanja, kajti zaradi celotne socialne, stanovanjske in tudi davčnega klime, mladi nimajo perspektive.

Hkrati je predlagatelj pozabil na dejstvo, da če želi doseči vrnitev strokovnjakov Slovencev, ki so trenutno nerezidenti in so na izobraževanju po univerzah, institutih po svetu, na izmenjavi, na podiplomske študiju, mora nujno črtati določbo druge alineje prvega odstavka predlaganega 113. a člena (posebna olajšava za nove rezidente), ki določa omejitev, da je bil rezident v zadnjih petih letih pred nastopom dela v Sloveniji oz. ni imel obdavčljivih dohodkov z virom v Sloveniji iz naslova dohodkov iz zaposlitve ali dohodkov iz dejavnosti.

Lahko bi zaključili, da predlagana določba ni v skladu z Ustavo Republike Slovenije.

 

6. Glede znižanja praga za vstop in ohranitev statusa normiranca

V Predlogu spremembe Zakona o dohodnini je zakonodajalec predlagal znižanje praga za vstop in ohranitev statusa normiranca iz dosedanjih 150.000 EUR povprečnih prihodkov za zadnji dve leti na 60.000 EUR. Zakonodajalec je to spremembo argumentiral z razlogom da naj bi se v preteklosti izkazalo da se sistem normiranih odhodkov v večji meri uporablja kot instrument zniževanja davčnih obveznosti.

Menimo, da je nameravana sprememba nepotrebna in v nasprotju z ekonomsko logiko, saj bo po naši oceni povzročila znižanje prihodkov v Proračun RS iz naslova dohodnine v prihodnje in s tem obratni učinek kot ga želi zakonodajalec z napovedano spremembo. Kljub temu, da je zakonodajalec v Predlogu zakona navedel vrsto statističnih podatkov v prid znižanju praga za vstop in ohranitev statusa normiranca, pa je spregledal ključno dejstvo, ki govori v prid temu sistemu in ki je za presojo ključno. Namreč kot izhaja iz Letnega poročila Finančne uprave Republike Slovenije za leto 2023, so s.p. v letu 2022 izkazali skupaj za 9.094.828.594 EUR prihodkov, od tega normiranci v višini 2.232.242.227 EUR. Glede na višino prihodkov podjetnikov za leto 2022 so tako normiranci izkazali za dobrih 25 % vseh prihodkov s.p., pri čemer pa je zanimiv podatek ta, da je višina izkazane davčne osnove med rednimi s.p. in normiranci praktično enaka. Po podatkih FURS je bil skupni znesek izkazane davčne osnove podjetnikov 1.129.408.825 EUR, od tega na normirance odpade 522.068.542 EUR. Gledano procentualno so tako normiranci ustvarili dobrih 46 % davčne osnove vseh s.p. v Sloveniji za leto 2022. Še bolj zgovoren je podatek o dejansko plačanem davku, kjer je razmerje med klasičnimi in normiranimi s.p. še bolj nenavadno. Po podatkih FURS za 2022 so namreč normirani s.p. plačali več dohodnine od klasičnih s.p. pri tem je razmerje kar 58 % / 42 % v prid normirancev. Gledano čez dejanske številke izhaja, da so normiranci za leta 2022 plačali za dobrih 104 milijone EUR dohodnine, klasični s.p. za samo slabih 75 milijonov EUR. To pomeni da so upoštevaje razmerje med davkom in ustvarjenimi prihodki normirani s.p. plačali efektivno 4,67 % davka na ustvarjene prihodke klasični s.p. za zgolj 1,09 %.

 

7. Glede uporabe sistema normiranih s.p.-jev kot instrumenta za zniževanje davčnih obveznosti

Ni torej na mestu očitek zakonodajalca da se sistem normiranca v večji meri uporablja kot instrument izogibanja davkom, ravno nasprotno dejanski podatki dajejo slutiti da se zavezanci v večji meri davkom izogibajo v tistih primerih, ko imajo svoje poslovanje organizirano kot klasični s.p.

Pa tudi sicer, če bi držala navedba zakonodajalca, da se sistem normiranega s.p. uporablja kot instrument za izogibanje davkom, predlagana sprememba po naši oceni te anomalije ne bi odpravila. Javni podatki o višini plač v poklicih, kjer bi lahko prihajalo do izogibanja davkom na račun tega, da se formalno preide v sistem normiranca kažejo na to, da bi posamezniki še vedno našli načine za zmanjšanje davčnih obveznosti.