Pripombe na Predlog ZAKONA O SPREMEMBAH IN DOPOLNITVAH ZAKONA O DAVČNEM POSTOPKU (Stališče ZDSS)

Na spletni strani eUprave je med davčnimi spremembami objavljen Predlog Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o davčnem postopku z dne 3. 6. 2024 (EVA 2024-1611-0039) na kateremu Zbornica davčnih svetovalcev Slovenije (ZDSS) podaja svoje mnenje in pripombe k posameznim določilom predmetnega predloga, kakor je zapisano v nadaljevanju.

1. Glede kategorije plačnika davka

Na podlagi obrazložitve predlagatelja bo točka 1. a prvega odstavka 58. člena ZDavP-2 zavezala delodajalca, tako v prvi kakor v drugi situaciji, da obračuna dohodnino (in ne več delavec sam). Predlagatelj poudarja, da je delodajalec tisti, skladno z 209. členom Zakona o delovnih razmerjih (ZDR-1), ki je delavcu dolžan plačati plačo tudi v primerih, kadar napoti delavca na delo v tujino.

Ampak predlagana določba ne bo zaobjela zgolj te situacije, temveč bo delavčevega delodajalca (tj. delodajalca po ZDR-1) zavezala k obračunu dohodnine v vseh situacijah, kadar bo delavec (slovenski davčni rezident) prejel kakršenkoli dohodek iz zaposlitve – pod pogojem, da dohodnine ni odtegnil plačnik davka po 1. točki prvega odstavka 58. člena ZDavP-2.

Obravnavani predlog je smiseln, saj razrešuje eno pomembnih dilem, s katerimi se srečujejo delavci, zaposleni v mednarodnih skupinah. A vendar se zdi, da gre ZDavP-2 dlje od takšnih situacij in zgoraj navedenih primerov. Dileme bodo nastale predvsem v situacijah, kadar bo tuja oseba (slovenski nerezident), ki z delavčevim delodajalcem ni povezana, izplačala delavcu dohodek iz zaposlitve. Glede na predlog, bo delavčev (slovenski) delodajalec dolžan obračunati dohodnino. Delavčev delodajalec bo tako moral vedeti natančne podatke o viru, vrsti in višini dohodka, da bo lahko pravilno obračunal dohodek iz zaposlitve. To je problematično, saj bi se s tem lahko poseglo v delavčevo pravico do zasebnosti (v smislu 6. člena ZDR-1) in možnosti, da pridobiva druge dohodke brez vednosti delodajalca.

Glede na navedeno se zdi smiselno, dopolniti predlog 1. a točke prvega odstavka 58. člena ZDavP-2, tako da zaobjema zgolj tiste situacije, kadar sta delavčev delodajalec in tuja oseba (tj. davčni nerezident in nerezident brez poslovne enote), ki izplačuje dohodke, povezana oz. da je bilo pridobivanje dohodkov s strani tuje osebe omogočeno s strani slovenskega delodajalca (npr. »posoda« delovne sile).

2. Glede obveznega postopanje zavezancev po elektronski poti

Skladno s prvim odstavkom 72. člena ZDavP-2 se davčni postopek začne po uradni dolžnosti ali na zahtevo stranke. Na podlagi 10. člena ZDavP-2O bo dodan nov četrti odstavek, ki se bo glasil:

»Stranke predložijo obračun davka, vložijo davčno napoved, zahtevo in druge vloge v elektronski obliki prek informacijskega sistema finančne uprave.«

Iz predlaganega določila izhaja, da bodo vse stranke davčnega postopka dolžne vlagati vse vloge preko informacijskega sistema finančne uprave. V zvezi z določenimi vlogami sicer velja prehodno obdobje (tj. do 2028 oz. 2030).

Navedeno določbo, še posebej kar se tiče dolžnosti vlaganja vlog s strani strank, ki so fizične osebe, ocenjujemo za zelo problematično. Primarno ni popolnoma jasno, če se predlagani četrti odstavek nanaša na vse vloge (vključno z vlogami med davčnim inšpekcijskim postopkom, npr.: pripombe na zapisnik, pritožbe ipd.) ali samo na tiste, s katerimi se prične davčni postopek (iz uvoda k ZDavP-2 je sicer razvidno, da se nanaša na vse vloge). A bistvena je dilema, da se bo s predmetnim določilom lahko posameznim strankam omejil dostop do davčnega organa v smislu 7. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (ZUP) in ogrozil pravico do izjave v smislu 9. člena ZUP.

Iz predloga ni v ničemer jasno, zakaj je takšen ukrep potreben in kako zakonodajalec namerava razrešiti primere ko:

– stranke nimajo dostopa do potrebnih sredstev za elektronsko oddajo vlog (to vključuje računalnik ali drugo napravo; nameščeno programsko opremo, ki omogoča pripravo vloge; dostop do interneta; kvalificirano potrdilo);

– se pripeti kakršnakoli napaka na informacijskem sistemu finančne uprave (v praksi se tako neredko zgodi, da stranka pri oddaji (npr.) lastnega dokumenta ne more oddati tudi drugih dokumentov).

Navedene dileme bodo še toliko bolj problematične, ko bodo stranke imele kratek prekluzivni rok za oddajo vloge, pa tega zaradi napake ali manjka katerekoli izmed zgoraj navedenih sredstev oz. sistema ne bodo mogle storiti. Seveda ZUP omogoča vrnitev v prejšnje stanje zaradi zamude roka, a vendar dopustitev (nepravočasne) vloge ni avtomatična in je predmet presoje. Posledično si ni težko predstavljati situacije, ko stranka ne bo zmogla uresničiti svojih postopkovnih pravic zaradi tega, ker se jim je pokvaril računalnik, modem, ali da je potekla licenca za programsko opremo, potrebno bodisi za pripravo vloge bodisi za delovanje računalnika, ali pa da je zatajil informacijski sistem finančne uprave.

Smiselno je, da se strankam omogoči tudi takšna oblika komuniciranja z davčnim organom, ni pa jasno, čemu se onemogoča vlaganje vlog v fizični obliki po pošti. Navedeno je toliko pomembneje, saj je namen davčnega postopka, da imajo stranke čim lažjo možnost jasnega komuniciranja z davčnim organom, z namenom uveljavljanja svojih pravic in izpolnjevanja svojih dolžnosti.

Glede na vse zgoraj navedeno se zdi smiselno, da se strankam še vedno omogoči vlaganje vlog, kot to velja glede na splošna določila ZUP, obenem pa da se omogoči elektronsko vlaganje kot alternativna opcija.

3. Glede implementacije odločbe Ustavnega sodišča Republike Slovenije št. U-I-492/20-22

Z 11. členom ZDavP-2O bo (s 74. a členom ZDavP-2) implementirana tudi odločba Ustavnega sodišča Republike Slovenije (USRS) št. U-I-492/20-22 z dne 5. 10. 2023. Predlog sledi odločbi USRS, a pri tem je dodan še sledeči, peti odstavek:

»Za davčno obveznost, ugotovljeno na podlagi tretjega ali četrtega odstavka 74. člena tega zakona, zavezanec za davek ne more predložiti davčnega obračuna na podlagi 140.a člena tega zakona.«
Zgolj za namene jasnosti, tretji odstavek 74. člena ZDavP-2 določa, da navidezni posli ne vplivajo na obdavčenje, medtem ko četrti odstavek istega člena določa, da se z izogibanjem oz. davčno zlorabo ni mogoče izogniti obdavčenju.

Treba je izpostaviti, da predlagani peti odstavek 74. a člena ZDavP-2 nima nobene veze z odločbo št. U-I-492/20-22 in s tem s preostalo vsebino 74. a člena ZDavP-2, temveč je v celoti vezan na 74. člen ZDavP-2. Že iz normativnih razlogov bi bilo primerneje, da se predmetni odstavek doda 74. in ne 74. a členu ZDavP-2.

Predlagatelj argumentira, da je navedeno potrebno, saj ni primerno, da se zavezancem omogoči ti. specialna samoprijava po 140. a členu ZDavP-2 v okviru davčnega inšpekcijskega nadzora (in se zavezanca oprosti odgovornosti za prekršek ter omogoči nižje zamudne obresti) za prikrite posle oz. davčno izogibanje. Pri tem izrecno poudarja, da je namen 140. a člena ZDavP-2 v tem, da se specialna samoprijava možna zgolj v primeru, če zavezanec ni pravilno izpolnil davčne obveznosti s predlaganjem davčnega obračuna.

Menimo, da navedena argumentacija ne vzdrži presoje. Prvič, nič iz 140. a člena ZDavP-2 ne izhaja, da je ta namenjen zgolj popravku napak – tj. nenamernim neskladjem pri izpolnjevanju davčnega obračuna. Primaren namen 140. a člena ZDavP-2 je v tem, da se po tem, ko je davčni organ z zapisnikom ugotovil določeno dejansko stanje, ki narekuje popravek obračunov, olajša nadaljnji postopek – tako za davčnega zavezanca kakor za davčni organ. Namreč, če bo davčni zavezanec vložil pravilen obračun, bo davčni organ lahko zaustavil postopek in s tem zaključi svoje delo. Drugič, vprašanje obstoja prikritega pravnega posla oz. davčnega izogibanja in zlorabe je eno zahtevnejših davčnopravnih vprašanj. Redko bo med davčnim zavezancem in davčnim organom obstajal konsenz. Davčni zavezanec se bo posledično odločil za specialno samoprijavo samo v situacijah, ko je prikrivanje pravnih poslov oz. davčno izogibanje in zloraba očitna, ali ko davčni zavezanec ne želi nadaljevati postopka – bodisi zaradi stroškov bodisi zaradi nelagodnosti obstoja davčnega inšpekcijskega nadzora. Tretjič, davčni zavezanci bodo prisiljeni v veliko bolj zadržano držo (seveda znotraj pravic in dolžnosti po 138. in 139. členu ZDavP-2) v okviru davčnih inšpekcijskih nadzorov v izogib očitku, da je šlo za situacije prikrivanja, izogibanja in zlorabe z namenom, da bodo še vedno ohranili možnost specialne samoprijave.

4. Glede zadržanja zastaranja za čas postopka skupnega dogovarjanja

Postopek skupnega dogovarjanja je ena pomembnejših postopkovnih pridobitev in rešitev za odpravo dvojne obdavčitve, ki nastane kot posledica davčnega inšpekcijskega nadzora (večinoma v primerih transfernih cen). V teoriji je namen, da so postopki skupnega dogovarjanja (med pristojnimi državami, na katere se dvojna obdavčitev nanaša) hitri in učinkoviti. Kadar je postopek skupnega dogovora predlagan s strani slovenskega davčnega rezidenta, kot posledica davčnega inšpekcijskega nadzora, bo za slovenski davčni organ »najboljši rezultat« postopka skupnega dogovarjanja, da se obveznost slovenskega davčnega rezidenta (ugotovljena na podlagi odločbe) ne zmanjša. Davčni zavezanec je posledično tisti, ki ima glavni interes, da se postopek skupnega dogovora čimbolj hiter in učinkovit. A zdi se, da se s predlogom dopolnitve 126. člena ZDavP-2 posega v to učinkovitost:

»Zastaranje pravice do odmere davka se zadrži za čas postopka skupnega dogovarjanja. Čas, ki je pretekel pred zadržanjem, se všteje v zastaralni rok, ki ga določa ta zakon.«

V okviru skupnega dogovarjanja se davčna organa (vsaj) dveh držav medsebojno (brez aktivne vključitve davčnega zavezanca potem, ko poda predlog za pričetek postopka) dogovarjata glede porazdelitve davčnih učinkov, določenega davčno relevantnega dogodka. Da se navedeno opravi učinkovito, morata biti organa obeh držav k temu tudi priganjana. Pri tem je treba poudariti, da učinkovitost postopka skupnega dogovarjanja zaseda osrednje mesto v Direktivi Sveta (EU) 2017/1852 z dne 10. 10. 2017 o mehanizmih reševanja davčnih sporov v EU (Davčna Arbitražna Direktiva).

To, da se s predlogom omogoča zadržanje zastaranja, odvzame kakršnokoli nujo slovenskemu davčnemu organu, da si prizadeva k izvedbi in zaključku postopka skupnega dogovora, v ničemer ne sovpada niti z namenom postopka skupnega dogovora, še toliko manj pa z namenom Davčne Arbitražne Direktive. Argument predlagatelja, da se s tem zasleduje javno korist in enakopravnejšo obravnavo zavezancev prav tako ne prepriča. Javni interes je dosežen takrat, ko upravni organi v celoti opravljajo svojo obveznost in jim je preprečeno neupravičeno odlašanje – tega pa v davčnih zadevah ni mogoče storiti zgolj z instrukcijskimi roki, temveč roki, ki imajo za upravne organe resne posledice. Če pa je dejanska skrb predlagatelja, da se zagotovi enakopravna obravnava v smislu sedmega odstavka 126. člena ZDavP-2, je lahko to storjeno z ustrezno dopolnitvijo sedmega odstavka (v smislu »V tem primeru se čas sodnih postopkov in postopkov skupnega dogovarjanja ne šteje v čas zastaralnega roka«).