Kje je ZDSS, na podlagi izvedenega internega izobraževanja in preučevanja navedenega področja, odkrila ključne razlike v zakonodaji in praksi pri nas, glede na prakso in zakonodajo v t. i. sodobnih državah EU? – izsek iz stališča…

1. Obveznosti, povezane s t. i. dajanjem podatkov, so v Republiki Sloveniji neustrezno urejene, še posebej v povezavi s pridobivanjem podatkov »na zalogo«[1] in v povezavi s posredovanjem podatkov o drugih plačnikih davkov. Oseba, o kateri se poizveduje, ni seznanjena z navedenimi aktivnostmi, kar v Nemčiji predstavlja nedopustno prakso. Organ ne sme zahtevati podatkov od drugih oseb, če predhodno ne zahteva podatke od stranke same, sicer krši pravice stranke do zasebnosti. Davčni organ bi lahko pridobival podatke od drugih oseb šele na podlagi morebitne zavrnitve s strani osebe, ki je subjekt nadzora. V Republiki Sloveniji so s tem, ko organ brez obvestila stranki poizveduje o transakcijah pri drugih poslovnih partnerjih (npr. bankah, kupcih, dobaviteljih), kršili ustavno načelo, ki varuje zasebnost in dostojanstvo.

Ureditev, po kateri davčni organ pridobiva podatke o vseh transakcijah fizičnih oseb (s strani bank) na zalogo, predstavlja grobo kršitev[2] Listine EU o temeljnih pravicah. Sodišče EU je v sodbi z dne 6. 10. 2020 nesporno ugotovilo, da lahko pridobi davčni organ, ki zahteva podatke od drugega davčnega organa iz druge države članice EU, zgolj bančne podatke o konkretnem plačniku davkov, za katere dokaže, da gre za t. i. pomembne podatke za obdavčitev (navesti mora obrazložitev) ter pod pogojem, da ima banka realno možnost podati pritožbo na zahtevek, ki seveda ustavi neposredno predajo podatkov do odločitve sodišča.

Zbiranje podatkov na zalogo (npr. zbiranje vseh transakcij fizičnih oseb pri nas), pa predstavlja kršitev pravice do ZASEBNOSTI, kar v Sloveniji pomeni, da država krši pravico do zasebnosti praktično za vse osebe, ki imajo odprt bančni račun v Republiki Sloveniji. Ureditev, ki je v veljavi v RS, ni uporabljana nikjer v državah EU[3].

2. Pravice, povezane s t. i. prehodom iz upravnega v kazenski postopek niso zagotovljene, saj pri nas stranka sploh ni seznanjena, kdaj (v kateri fazi postopka) lahko uveljavi ustavno procesna jamstva v postopku, npr. pravico do odvetnika ali molka ter pravico, da ni dolžna izpovedati zoper samo sebe. Posledično organi Republike Slovenije ne morejo zakonito izvesti praktično nobenega postopka davčne zatajitve, kar negativno vpliva na plačevanje davkov. Izvršilna veja oblasti bi morala namreč uspešno preganjati »davčne utajevalce«, ki pa so dejansko v Sloveniji, tudi ali predvsem zaradi neustrezne zakonodaje, varni pred slehernim pregonom pristojnih služb.

3. Obveznosti strank v povezavi z vodenjem poslovnih knjig so v določenih primerih oz. za določene skupine plačnikov davkov nesorazmerne glede na druge plačnike, ki izvajajo isto dejavnost in lahko tudi v enakem obsegu[4]. Posledično nimajo vsi plačniki davkov enakih stroškov, povezanih z davčnim izpolnjevanjem obveznosti. Prav tako bi moral zakonodajalec upoštevati dejstvo, da mali plačnik ne more izvrševati enako kompleksnih zahtev, kot to lažje izvaja velika družba oz. podjetje.

4. Nimamo javno objavljenih standardov, ki bi zagotovili »kvalitetno« voden ugotovitveni postopek v postopkih davčne inšpekcije[5]. Ugotovitveni postopek je v Sloveniji voden praviloma na način, da se ne presojajo vsi predloženi dokazi oz. iz zapisnika ni razvidno, katere dokaze oz. listine je organ preverjal[6]. Dodatni dokazi (z izjemo vpogleda v listine zavezancev) se izvajajo v premajhnem obsegu. Praviloma se ne vodijo zapisniki o izvedbi dokazov. V postopkih inšpekcije se praviloma ne sestavljajo zapisniki o izjavah strank in prič, zakonito se ne izvede sklep o dokazih na način, da bi lahko neodvisna oseba razbrala dejansko stanje [7], davčnim zavezancem ni omogočeno sodelovanje pri izvajanju dokazov z zaslišanjem prič, jim pogosto ni vročena v izjavo pridobljena listina, na katero davčni organ v nadaljevanju opre svojo presojo, se praviloma ignorira njihove dokazne predloge z ustavno neskladnim sklicevanjem na listinske dokaze kot edini pravno upoštevni dokaz idr.

Zapisniki se ne vodijo skladno z določili ZUP. Posledično iz zapisnika ni mogoče razbrati, kateri dokazi in pravne podlage so ključne za odločitev (odsotnost pravnega silogizma), predvsem pa stranki ni omogočeno podati nasprotne oz. dodatne dokaze že v času pred sklenitvijo zapisnika.

5. V Republiki Sloveniji nimamo sprejetih standardov, ki bi zagotovili stranki v postopku inšpekcije (na primer):
   1. Preveritev zagotavljanja načela enakosti v povezavi z izborom za davčno inšpekcijo[8];
   2. Preveritev ustavnopravno pravilnega postopka razširitve oz. poglobitve davčne inšpekcije[9];
   3. Udejanjanje pravice do informiranja zaradi neustrezno urejenega področja davčnega svetovanja. Pri nas plačnik davkov ne ve, kdo je zaupanja vredna oseba, ki bi mu lahko pomagal udejanjati t. i. pravico do informiranja. Po odločbi ustavnega sodišča Nemčije ima namreč davčno svetovanje t. i. javnoveljavni pomen, saj strankam zagotavlja informacije, brez katerih ne more plačevati davkov, »zgolj v višini«, kot jih določa zakon;
   4. Udejanjanje pravice do informiranja s strani davčnega organa, saj FURS ne sprejema strokovnih stališč, ki bi jih predhodno uskladil s strokovnimi organizacijami oz. vsaj z organizacijami, ki se strokovno oblikujejo zaradi delovanja na področju davkov. ZDSS meni, da je 4. odstavek 74. člena ZDavP-2 nemogoče zakonito izvajati, v kolikor organ predhodno (pred izvedbo množičnih inšpekcij določenega področja) ne izda stališča o določenem pravnem vprašanju (npr. nakup lastnega poslovnega deleža), za katerega meni, da gre za t. i. nedopustno davčno izogibanje;
   5. Dejansko udejanjanje pravice do t. i. prepovedi dvakratnega odločanja o isti stvari, saj davčni organ, ki izvaja kontrolo obračunov v pisarni, ne izda sklepa o nadzoru, prav tako pa ne izda odločbe ali sklepa o zaključku nadzora. Stranka je tako, praviloma, deležna za isto obdobje in predmet nadzora ponovnega odločanja v postopku inšpekcije;
   6. Udejanjanje pravice v zvezi s trajanjem pregleda ter stroškov postopka. Trajanje pregleda pri določenih strankah traja nesorazmerno dolgo (tudi po 2 leti). Stroški postopka se »vračajo« različno, glede na status pooblaščenca (različna obravnava davčnega svetovalca od odvetnika), predvsem pa stroški ne pokrijejo glavnino stroškov, ki jih je imel z inšpekcijo plačnik davkov;
   7. Udejanjanje pravice do samoprijave ni zagotovljena v vseh postopkih, ker organ nima zagotovljenih standardov oz. pravnega pouka pri izdaji sklepa na ustrezen način.

6. V Sloveniji je plačnik davkov na podlagi pooblastil Zakona o finančni službi, npr. v »običajni« kontroli blagajne, deležen pretirane uporabe pooblastil s tem, ko izvajajo nadzor oborožene pooblaščene osebe. Gre za grobo kršitev pravice do dostojanstva strank v postopkih, saj je jasno, da gre za ravnanje organa v rednih kontrolah, ki ni skladno s temeljnimi civilizacijskimi normami. Predlagamo uskladitev pooblastil s pristojnostmi v smeri, da se pooblastila uporabljajo skladno z dejanskimi potrebami države.

7. V postopkih inšpekcije mora skladno z veljavno zakonodajo odločiti t. i. pooblaščena uradna oseba v smislu t. i. načela samostojnosti pri odločanju. V praksi poteka odločanje na podlagi t. i. organizacijsko nadziranega postopka, kar pomeni, da pooblaščena uradna oseba (brez dvoma v vseh kompleksnejših inšpekcijah) dejansko ne odloča o stvari, temveč gre za t. i. skupinsko odločitev ali odločitev nadrejene osebe pooblaščene osebe, ki pa je zakon ne določa. Predlagamo, da se področje uredi na način, da bo stranka jasno vedela, katera oseba oz. skupina oseb je v zadevi odločila. V praksi se člani ZDSS srečujejo s primeri, ko pooblaščena oseba jasno pove, da odloča o zadevi »nadrejeni« (in se lahko pooblaščeni inšpektor ali inšpektorica celo z odločitvijo ne strinja), kar predstavlja nezakonito ravnanje davčnega organov v zvezi z načelom samostojnosti pri odločanju. Trenutna ureditev ne omogoča preveritve morebitnih razlogov za izločitev pooblaščenih oseb iz postopka, saj stranka ni seznanjena z imeni oseb, ki dejansko odločajo o stvari.

8. V Sloveniji ni ustrezno urejen postopek t. i. subsidiarno ugotavljanje dejanskega stanja (cenitev davčnih osnov). Poleg tega v rednih inšpekcijskih postopkih v praksi ni jasno, do katere faze ugotovitvenega postopka mora organ sam izvajati dokaze in kdaj lahko sprejme sklep, da mora stranka dokazovati dejansko stanje po načelu obrnjenega dokaznega bremena. V postopkih preiskave stranka ni obveščena, da zoper njo poteka postopek. Vpogled v spis finančne preiskave (gre za upravni postopek) za stranko ni omogočen v primerih, ko in če se pred inšpekcijo izvede tudi postopek preiskave[10]. Ureditev, ki onemogoča vpogleda v listine oz. podatke, ki so povezani s postopkom inšpekcije, ni primerljiva z državami, ki so podpisnice EKČP oz. so članice EU (ki so zavezane spoštovanju LISTINE EVROPSKE UNIJE O TEMELJNIH PRAVICAH). V tem oziru ne gre le za kršitev pravice do izjave, temveč tudi za kršitev pravice do obrambe in do sodelovanja v postopku (sodelovalna pravica in dolžnost davčnih zavezancev).

9. Predlagamo spremembo zakonodaje, po kateri se v t. i. seznam dolžnikov ne morejo zavesti osebe oz. zadeve, ki niso pravnomočno zaključene. V primerih, ko in če stranka v postopkih inšpekcije ne more financirati spora pred sodišči, bi morali sprejeti pravila, ki bi omogočila preveritev smiselnosti javnih objav v primerih, kjer ne gre za očitna davčna izogibanja. V praksi je mogoče najti primere, ki verjetno ne bi vzdržali resne pravne presoje pred sodišči (npr. cenitev zaradi t. i. nepojasnjenega premoženja), vendar stranka ni vložila pravnih sredstev zaradi objektivnih okoliščin (npr. bolezen, nezmožnost plačila za odvetnike ipd.), hkrati pa je objavljena na seznamu dolžnikov (čeprav je npr. ustavno sodišče razveljavilo pomemben del 68.a člena ZDavP-2).

10. Sankcioniranje v davčnih zadevah ni ustrezno urejeno, saj so različno kaznovani plačniki davkov glede na obliko podjetja (s. p. ali d. o. o.) in ne na dejanski prekršek, prav tako pa kazni niso povezane s pomembnostjo kršitve, kar neugodno vpliva na prostovoljno davčno privolitev. Neustrezna kazen ne deluje pozitivno na odnos plačnikov davkov do plačevanja javnih dajatev.

[1] FURS pridobiva podatke o vseh bančnih transakcijah fizičnih oseb, in sicer na mesečnem nivoju. Navedeno ureditev ni mogoče zaslediti v nobeni drugi državi EU. V Sloveniji je varovanje pravic zasebnosti urejeno v 35. členu Ustave Republike Slovenije (varstvo pravic zasebnosti in osebnostnih pravic).

[2] Glej sodbo Judgment in Joined Cases C-245/19 Luxembourg State v Band C-246/19 Luxembourg State v B and Others … Če oseba, ki je dolžna dati podatke, nima možnosti pred predajo podatkov podati pritožbo, v kateri bi se preverila upravičenost zahtevka v smislu predvidljivo pomembnih podatkov »foreseeably relevant’«, gre za ureditev, ki ni skladna z določilom 47. člena Listine EU o temeljnih pravicah, v povezavi z določilom 1. odstavka 52. člena (zadeva je bila povezana s t. i. mednarodnim posredovanjem podatkov). Povedano drugače, tudi BANKE v Sloveniji bi morale zavračati zahtevke po posredovanju podatkov v zvezi z mednarodnimi izmenjavami podatkov, prav gotovo pa tudi podatkov na zalogo ne bi smele posredovati na FURS, saj so bančni podatki zajeti v pojmu ZASEBNOST, ki je varovana z Listino EU o temeljnih pravicah. 

[3] Dostop do računov ima, na primer, tudi organ v Italiji, ki pa seveda ne prejema vseh transakcij od vseh imetnikov računov:

Glej ITALY’S TAX ADMINISTRATION (https://www.oecd.org/tax/administration/italy-tax-administration-a-review-of-institutional-and-governance-aspects.pdf):

106. The agencies and Equitalia also exchange information on tax debts and taxpayers’ assets in order to ensure the completion of their respective activities. Equitalia’s list of execution is made available to the agencies enabling them to add debtors, verify their claims, and to cancel or reduce amounts reported as due for payment. Information with respect to assets held by taxpayers is made available to Equitalia through the Anagrafe Tributaria. Access to this register provides Equitalia with information on debtors’ real estate, employment relationships, leases, trade relations, vehicles, watercrafts and aircrafts. Information on the existence of debtors’ bank accounts is also made available to Equitalia. However, this information is limited only to knowledge of the existence of accounts and does not include information concerning account balances or individual transactions.

[4] V Sloveniji se obveznosti, kaznovanje in celo višina davkov povezuje s t. i. STATUSI zavezancev. Tako lahko fizična oseba, ki prodaja, npr. solato, plačuje davek od t. i. katastrskega dohodka, ali pa po načelu t. i. dejanskih prihodkih in odhodkih. Nadalje je mogoča različna davčna obravnava, če posameznik A ustanovi d. o. o. in s. p., posameznik B deluje samo »preko normiranca«, posameznik C pa posluje »preko d. o. o.« Vsi trije lahko poslujejo v enakem obsegu in v isti dejavnosti, javne dajatve pa plačuje vsak drugače, predvsem pa davčna zakonodaja določa različne obveznosti, povezane z vodenjem poslovnih knjig.

[5] Glej prakso Vrhovnega sodišča Republike Slovenije, ki ugotavlja kršitve v povezavi z neustreznimi obrazložitvami odločb, iz katerih praviloma ni mogoče ugotoviti argumentov, na katerih sloni izrek odločbe.

[6] Davčni organ praviloma izvaja zgolj dokaze z listinami, čeprav mora za ugotovitev dejanskega stanja v kompleksnih organizacijah izvesti tudi dokaze s potrdili, pričami, izjavami strank, izvedenci, ogledom itd., sicer ni mogoče dobiti »celostno sliko« o davčni osnovi plačnika davkov. Stranka praviloma ni seznanjena s tem, kaj preučuje organ v ugotovitvenem postopku, posledično pa šele po prejemu zapisnika izve, da organ ni izvedel vseh potrebnih dokazov, ki bi lahko privedli do t. i. materialne resnice.

[7] V praksi je mogoče zaslediti, da niso upoštevana naslednja načela ugotovitvenega postopka: preiskovalno in razpravno načelo, načelo pismenosti, saj se ne sestavljajo zapisniki o ključnih izvedenih dokazih, načelo neposrednosti, saj je ugotovljeno, da pooblaščena oseba v inšpekciji dejansko ne odloča o stvari, načelo koncentracije, saj so v praksi postopki inšpekcije vodeni tudi na način, da ena oseba nadzira DDPO, druga pa transferne cene, čeprav so transferne cene samo ena izmed postopkov ugotavljanja davčne osnove za DDPO, načelo ekonomičnosti, saj so postopki za stranko zaradi pretirane dolžine predragi, načelo pomoči neuki stranki in načelo varovanje pravic stranke v postopku itd.

[8] Izbor za inšpekcijo se v Sloveniji izvaja na podlagi t. i. letnih planov dela nadzora, pri čemer stranke ne morejo preveriti ustreznost kriterijev (delovanja FURS v strokovnem smislu, npr., kako se izdelujejo kriteriji za izbor za inšpekcijo, ne nadzira nihče). Predvsem pa lahko ugotovimo, da kriteriji tudi teoretično ne morejo zadovoljiti načela ENAKOPRAVNE OBRAVNAVE, saj FURS oz. MF (ali drug državni organ) ne izdeluje analiz stanja sive ekonomije, ki bi lahko ponudila prave kriterije za izbor. Če ni izdelane analize »pravilnosti plačevanja javnih dajatev«, na katerih osnovah pa potem temeljijo odločitve za izdelavo planov za izbor pri nas? V vsakem primeru je potrebno zagotoviti nadzor nad izborom za inšpekcijo, saj gre za temelj, na katerem sloni sleherni davčni sistem. Trenutno kriterijev za inšpicirane ne nadzira noben neodvisen organ. Običajno bi moral kriterije za izbor preveriti varuh za pravice plačnikov davkov, ki pa ga v Sloveniji nimamo.

[9] V sodobnih ureditvah se lahko izvede razširitev predmeta ali obdobja pregleda v postopku inšpekcije izključno v zelo omejenih pogojih, ki so vnaprej znani – tudi plačnikom davkov. V Sloveniji ni izdelanih nobenih kriterijev.

[10] Glej sodbo UPRS sklep I U 1695/2015 … Dodatni razlog za zavrnitev prošnje (za vpogled v spis preiskave) predstavlja ureditev, ki izhaja iz določbe 3. alinee 78. člena Zakona o finančni upravi (v nadaljevanju ZFU), po kateri ima oseba pravico, da se seznani s podatki v evidenci davčnih preiskav šele po pravnomočno končanem postopku inšpekcijskega nadzora, če pa ta ni začet, pa po zastaranju pravice do odmere davka. Te določbe se sicer nanašajo na vpogled v evidenco, vendar po mnenju davčnega organa velja enako tudi za spis davčne preiskave, saj so v njem dokumenti, ki so podlaga za podatke, vpisane v evidenco.

…………..